对增值税留抵退税的形成原因及制度的探讨
周银红 安萍萍 郑宇梅 河北水利电力学院 061012
摘要：自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度，此制度适用于符合条件的全行业和经营项目的增值税一般纳税人。本文以我国近年来增值税改革各项政策文件为背景，探讨增值税留抵税额的形成原因、留抵退税制度的实质及会计处理。
关键字：增值税；留抵退税政策；
2019年3月20日，财政部、税务总局和海关总署共同发布“39号公告”，该公告规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度（简称“留抵税额退税制度”），此制度适用于符合条件的全行业和经营项目的增值税一般纳税人。
2019年4月30日，税务总局又发布了“20号公告”，该公告对留抵退税政策具体实施过程中相关征管事项予以进一步明确。
为进一步支持先进制造业的发展，2019年9月4日，财政部和税务总局又发布了“84号公告”，该公告增大了部分先进制造业的退税金额，对符合条件的一般纳税人的增量留抵退税额允许在计算时全额退还，又进一步放宽了增值税留抵退税优惠政策。
本文以2019年的上述三个公告及我国近年来税制改革的其他各项措施为背景，探讨增值税留抵税额的形成原因、留抵退税制度的本质及会计处理。
一、增值税留抵税额的形成原因
增值税留抵税额主要由以下几个原因形成：第一，行业特点导致的企业建设周期长。一些行业，比如制造业、基建等行业，企业建设周期较长，在前期只有投入没有收入，那么在前期只有进项税额，必然有大量的进项税额留抵；第二，市场因素、政策因素导致的价格倒挂。如果企业在购入产品时价格高，而出售时价格过低，那么企业就会发生明显的由于进项过大导致增值税出现留抵的情况。第三，季节性原因。这一点对农产品加工销售企业的影响尤为显著。在农产品收获季节,农产品加工销售企业一般会大量收购农产品，然后在全年根据销售进度分期加工、销售。因此在收获季节，因其购买产生的进项税额由于没有发生相适应的销售行为而产生留抵税额。第四，税制原因。我国经过几轮增值税改革，目前一般纳税人的增值税税率为四挡，分别为13%、9%、6%、0%，多档税率并存。这种情况下，如果企业适用税率低，而税额抵扣适用的税率高，则很容易出现进项税额大于销项税额的情况。
基于上述原因导致企业容易形成进项留抵税额长期挂账，产生的大量进项留抵税额其实是国家财政暂时占用了企业的资金，挤占了企业的现金流，加大了企业运营成本。
二、留抵退税制度的实质及会计处理
增值税作为流转税，是价外税，其最终承担者为消费者而非企业本身，理论上来说增值税税负可转嫁，即从会计上看增值税不属于企业的成本费用。纳税人的期末留抵增值税额本质上是企业将未实现的应纳税额，以进项抵扣的形式提前上缴给国家，相当于在纳税人没有销项税额时，国家提前占用了纳税人的资金。此项退税政策可以理解为国家将纳税人未实现但提前上缴的进项税额由留到下期继续抵扣改为予以当期退还。目前2019年“39号公告”和“20号公告”规定对符合条件的企业退还留抵税额，其要求退还的就是本应结转到下期继续抵扣的进项税额。因此，严格来说，增值税留抵退税制度的实质是退还之前结余的进项税额，即退还的是企业之前垫付的价外资金。
所以，该退税并不是真正意义上的退税行为，是税收征管方式的改变，不属于政府补助，也不属于我国企业所得税法中规定的“其他收入”。企业没有获得额外利益，企业取得增值税留抵退税额不影响企业利润，与企业所得税无关。
在具体办理增值税留抵退税业务时，根据2019年“39号公告”、“20号公告”、“84号公告”的规定，纳税人需要在符合留抵退税条件的下一个月起，首先在申报期内完成本期申报，然后才能在电子税务局或者办税服务厅提交《退（抵）税申请表》办理留抵退税。只要企业符合留抵退税条件，次月起的任何一个月均可提交申请。对符合退税条件且不存在2019年“39号公告”所列情形的，相关税务机关应在一定期限内审核完毕且向纳税人出具准予留抵退税的《税务事项通知书》。
实务中，具体会计处理如下：
首先，当纳税人收到准予留抵退税的《税务事项通知书》时，借记其他应收款---应收留抵税额退税款，贷记应交税费---应交增值税（进项税额转出）。
然后，当纳税人实际收到留抵税额退税款时，借记银行存款，贷记其他应收款---应收留抵税额退税款。
上述会计处理不仅反映了增值税的税收中性，也如实反映了增值税留抵税额退回的经济实质。
三、小结
综上，增值税留抵退税制度，退的是“真金白银”，实实在在减少企业的税收占款，可以使得不同企业不会因企业周期性、供销季节性、生产经营安排不同、市场和政策性等原因而产生过重的税收负担和资金压力，提高其市场竞争力，助力产业结构的优化升级。
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本文系河北省高等学校人文社会科学研究基金项目“财税改革背景下减税降费对河北中小企业的影响研究”（课题编号：SD201064）、2020年度河北省社会科学发展研究课题《持续发挥“减税降费”政策效应 促进河北中小企业发展研究》（课题编号20200202037）、河北省社会科学基金项目“助力河北地方高校内涵式发展的教师评价机制创新研究”（课题编号：HB20JY027）的阶段性成果之一。
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