基于新租赁准则的商业银行会计处理分析
王跃 江苏银行股份有限公司 210001
【摘要】财政部在2018年12月修订并发布了《企业会计准则21号-租赁》，要求执行企业会计准则的企业从2021年1月1日起全面实施新租赁准则，做为持有大量租赁资产的商业银行而言，必须执行新准则下的会计处理方式。本文主要阐述新租赁准则下，商业银行作为承租人相关的会计处理及其分析。
关键词：新租赁准则，商业银行， 会计处理
刊登期刊：商业2.0 2022年3期
正文:
一、引言:
2018年发布的《企业会计准则21号-租赁》是国际新租赁准则的国内版，从制度上否认了经营租赁的表外处理，弥补了经营租赁产生的资产和负债不入资产负债表的漏洞，减少了 财务报表粉饰的可能性。相对于旧的租赁准则而言，新租赁会计准则下的会计处理存在许多差异，对于大量采用经营租赁的行业，如银行业、航空业、零售业，准则的变化造成企业的会计记账方式发生重大变化。本文重点讨论新租赁准则下，商业银行相关的会计处理及其分析。
二、租赁准则的历史沿革
2.1原租赁准则
早在2001年1月，财政部发布了《企业会计准则-租赁》,该准则规范了承租人和出租人的融资租赁和经营租赁的会计核算办法。此后在2006年2月，财政部又发布了进一步与国际会计准则趋同的《企业会计准则第21号-租赁》,该准则保留对于融资租赁和经营租赁的界定，但重新定义了租赁开始日，并引入了公允价值的概念。
2.2 2018年版新租赁准则
2018年12月，财政部对《企业会计准则第21号-租赁》进行了大幅修订并重新发布，新准则与国际会计准则理事会于2016年1月发布的《国际财务报告准则第16号-租赁》基本趋同，重大区别是，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，除豁免情况以外，所有的承租业务均需“入表”,需要确认使用权资产和租赁负债，并对转租赁、售后回租等业务的相应处理进行了规范。
三、租赁合同的定义和识别
3.1租赁合同的定义
按照新版《企业会计准则第21号-租赁》，租赁合同有明确的定义 “租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”。但承租人通过许可使用协议取得的电影、剧本、文稿等版权的权利、授予的知识产权许可，分别适用于《企业会计准则第6号—无形资产》和《企业会计准则第14号—收入》，不属于新租赁准则所规范的范围。
3.2租赁合同的识别
一份合同是否认定为租赁合同，主要有2个关键点。一是合同中应该包含在物理形态上可区分的已识别资产。如果租赁的资产是特许经营权、知识产权等无形资产，不满足在物理形态上可区分的条件，不能认定为租赁合同。二是合同中明确规定了让渡一定期间内已识别资产使用的权利。合同方获得了在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。
3.3商业银行主要的租赁合同类型
商业银行主要的租赁合同分为三种类型。一是房屋租赁合同，主要包括营业网点的租赁合同、异地交流干部的住房租赁合同。二是设备租赁合同，如打印机、复印机、电子屏、自动存取款机等价值较高的电子设备的租赁合同。三是广告位租赁合同，如在车站、机场、码头的醒目位置的固定广告位的租赁合同。
3.4具体租赁合同的判别
为厘清租赁合同的判别，特举例说明。如某银行与物业管理公司签订了车位租赁合同，约定该银行承租地下车位10个，物业管理公司确保10个车位的使用，但车位位置不固定。在以上合同中，由于地下车位实际并不固定，不属于可识别资产的范畴，故该车位租赁合同不适用于新租赁准则。再如某银行与电讯服务商签订了10年的专线光缆服务合同，约定该光缆由该银行专用，数据通过光缆进行传输。由于该光缆是专线光缆，银行通过传输数据，取得了与使用该资产相关几乎所有经济利益，故该服务合同适用于新租赁准则。
四、租赁合同的初始计量
4.1会计处理模式
会计处理主要采用2种模式处理。其一是简化模式，如果是短期租赁或者是低价值资产的租赁，租赁成本直接计入当期损益。其二是一般模式，非短期租赁和非低价值租赁，承租人通过“使用权资产”和“租赁负债”的会计科目进行核算，并且按月计提折旧和利息费用。
4.2会计科目设置
需要增设的科目主要包括资产负债表和利润表相关的科目。在商业银行的资产负债表相关科目中，应新设资产方的“使用权资产”科目，下设“使用权资产原值”、“使用权资产累计折旧”、“使用权资产减值准备”二级科目；新设负债方的“租赁负债”科目，下设“应付租赁款本金”、“未确认融资费用”二级科目 。利润表可使用已有的“利息支出”、“业务及管理费”、“资产处置收益”等科目，但需要按照不同租赁标的设置分户账管理。
4.3使用权资产和租赁负债的初始计量
使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。初始计量时，按照取得时的初始成本进行计量，主要包涵租赁负债的初始计量金额、预先支付的租赁付款额、承租人发生的初始直接费用、租赁终止时复原义务的成本。租赁负债是承租人在租入资产确认使用权资产的同时确认的负债。租赁负债应按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
4.4初始计量的会计分录
采用简化模式时:
借:租赁费
贷:银行存款
采用一般模式时:
借：使用权资产（租赁付款额现值+银行存款+预计负债）
租赁负债-未确认融资费用
贷：租赁负债-应付租赁款（未来实际支付的租赁付款额）
银行存款（预先支付的租赁付款额、初始直接费用）
预计负债（租赁终止时复原义务的成本）
五、租赁合同的后续计量
5.1使用权资产的折旧
折旧年限应根据承租人是否能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权来确定，如果能够合理确定，应在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧，否则，应在租赁期与资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。折旧方法根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做出决定，通常按直线法对使用权资产计提折旧，预计净残值为零。会计分录如下：
借:折旧与摊销费
贷:使用权资产累计折旧
5.2使用权资产的减值
应确定使用权资产是否发生减值，对已识别的减值损失计提减值。使用权资产减值准备一经计提，不得转回。会计分录如下。
借:资产减值损失
贷:使用权资产减值准备
5.3租赁负债的后续计量
当承租人按照合同约定，支付租赁款时，将会减少租赁负债的账面金额。会计分录如下。
借:租赁负债-应付租赁款
贷:银行存款
使用权资产与租赁付款额的差额是未确认融资费用。按照确定的折现率，可以计算租赁负债在租赁期内的各期间的利息费用，并且计入当期损益。会计分录如下。
借:财务费用-利息费用
贷:租赁负债-未确认融资费用
六、租赁合同的变更
6.1视同一项新的租赁
在租赁合同履行过程中，如果发生增加租赁范围，租赁期限等变更，导致使用权资产价值增加，不包含原合同中规定的租金自然增长，且满足相关条件的，应当将该租赁变更，视同一项新租赁单独进行会计处理。
6.2调整原使用权资产账面价值
在租赁合同履行过程中，如果发生减少租赁范围、租赁期限等变更，导致使用权资产价值减少，且满足相关条件的，应当进行相应的会计处理。
七、租赁合同的列报
7.1资产负债表、利润表的列报
使用权资产和租赁负债应分别在资产负债表的资产方和负债方单独列报。对商业银行总体而言，资产总额和负债总额均会有所增加，使用网点和设备租赁较多的银行，资产负债率有所提高。在利润表中，应分别列报使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息费用，由于利息费用在财务费用中核算，营业成本有所减少，息税前利润有所增加。
7.2现金流量表的列报
相关现金流分别计入筹资活动现金流出和经营活动现金流出，其中，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，应计入筹资活动现金流出；按照有关规定对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的，支付的相关付款额，应计入经营活动现金流出；支付的未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，应计入经营活动现金流出。由于利息费用计入筹资活动的现金流出，与以往相比，经营活动现金流出减少，经营活动的净现金流有所增加，有利于投资者重新审视商业银行的经营活动投资价值。
八、结语
本文主要针对新租赁准则对商业银行作为承租人的角色的会计处理进行了分析，但新租赁准则对商业银行的影响不局限于会计报表，对业务经营模式、合同管理均会产生较大影响，因此，商业银行应对新租赁准则进一步加强研究和分析，加强资源的集约化管理，同时，应在财务报表和附注中充分列报和披露，方便投资者的使用和风险研判。
参考文献
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【2】杨文.新租赁准则对商业银行的影响分析—基于承租人角度【J】对外经贸，2020(4):74-76.
【3】马旋灵.新租赁会计准则对银行业承租管理的影响探析【J】金融会计，2020(2)：21-27.
作者简介：王跃（1976年4月-），男，汉族，上海市人，江苏银行股份有限公司，经理，硕士研究生，研究方向或主要从事：统计和会计管理。
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